3 November 1995 Internal T.I. 9523777 F - BFT-CONGÉLATION

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

		Le 3 novembre 1995
	Bureau des services fiscaux 	Administration centrale
	  de Laval	Direction des décisions et de
		  l'interprétation de l'impôt
	A l'attention de M. Réal Lapointe	Michel Lambert
	Vérificateur de fiscalité complexe	

		7-952377

XXXXXXXXXX
Conservation des aliments surgelés
Bénéfices de fabrication et de transformation

La présente fait suite à votre note de service du 5 septembre 1995 demandant notre opinion concernant l'admissibilité des XXXXXXXXXX à la déduction pour bénéfices de fabrication et de transformation (BFT) à l'égard de la conservation des aliments surgelés.

La question est essentiellement de savoir si le fait de conserver des aliments surgelés dans des congélateurs constitue de la «fabrication ou (de la) transformation de marchandises en vue de la vente» pour les fins de l'article 125.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi). XXXXXXXXXX ne fait pas la congélation des aliments, elle ne fait que conserver des aliments congelés ou surgelés par quelqu'un d'autre.

OPINION DU CONTRIBUABLE

Le représentant du contribuable est d'avis que le fait de conserver des aliments surgelés constitue de la transformation aux fins de l'article 125.1 de la Loi. Pour appuyer sa position, il cite la décision du commissaire Cardin de la Commission de révision de l'impôt dans B.C. Ice and Cold Storage Ltd v. The Minister of National Revenue, 81 DTC 508 (B.C. Ice). Plus précisément, le représentant du contribuable s'appuie sur l'opinion d'un expert, le Dr. Kramer, dont les propos sont reportés par le commissaire:

Dr. Kramer saw no significant difference between the processing of food by blast freezing and the preserving of frozen foods in storage in which the temperature is kept at O?F. He stated that the physical and biochemical changes in the food are exactly the same in frozen storage as they are in blast freezing. In both instances, the microorganisms are practically inactive and will remain so but only under frozen conditions.

NOTRE OPINION

Comme vous le mentionnez, la Direction des décisions a indiqué à plusieurs reprises que le fait de congeler des biens et de les conserver à une température de congélation était de la transformation pour les fins de l'article 125.1 de la Loi mais que conserver des aliments congelés par quelqu'un d'autre n'était pas de la transformation. Cette position a été prise à la lumière de la décision dans B.C. Ice et, à ce jour, elle représente toujours la position de la Direction.

A notre avis, cette position ne va pas à l'encontre de l'opinion du Dr. Kramer. Nous sommes d'accord avec lui lorsqu'il affirme que le fait de garder des produits congelés rend les micro-organismes presque inactifs. Le Dr. Kramer a comparé la congélation et la surcongélation. Il n'a pas affirmer que quelqu'un transformait un produit en ne faisant que le conserver surgelé ou congelé.

Toutefois, aux fins de l'article 125.1 de la Loi, il ne suffit pas de garder des biens dans un état quelconque pour conclure qu'il y a transformation de marchandises; il faut que le contribuable effectue cette transformation. Dans le cas de XXXXXXXXXX la transformation est effectuée par quelqu'un d'autre.

Puisque le terme transformation n'est pas défini dans la Loi, il convient de chercher son sens courant. Cette position est confirmée par le juge Cattanach dans la décision Federal Farms Limited v. Minister of National Revenue,¹ 66 DTC 5068:

Section 40A of the Income Tax Act is dealing with matters affecting manufacturing and processing corporations generally. This section is not one passed with reference to a particular trade or business from which it follows that the words in question are to be construed in their common or ordinary meaning and not as having a particular meaning as understood by persons conversant with a particular trade or business. For this reason, I do not accept the definition put forward by Mr. Long that processing connotes a material change being made in the texture and structure of the product.

La cour a refusé l'opinion d'un expert dans la recherche du sens courant de l'expression «manufacturing and processing».

A notre avis, l'opinion de l'expert dans la décision B.C. Ice tente d'expliquer de façon scientifique le sens du terme «process». Or la Loi ne requiert pas que la transformation réponde à une définition scientifique; la Loi demande qu'il y ait transformation selon le sens courant à donner à ce terme. Pour cette raison, et en considérant l'opinion du juge dans Federal Farm, nous sommes d'avis que le commissaire n'aurait pas dû tenir compte de l'opinion du Dr. Kramer et qu'il n'y a pas lieu de considérer cette décision au delà des faits précis en cause.

Selon le Petit Robert, dictionnaire de la langue française, transformer signifie «faire passer d'une forme à une autre, donner un autre aspect, d'autres caractères formels à». A notre avis, conserver des aliments surgelés ne répond pas à cette définition.

Le dictionnaire Oxford définit le terme «process» comme suit: «treat (material, food esp. to prevent decay) by particular process». A notre avis, XXXXXXXXXX ne traite pas la marchandise par un procédé quelconque mais ne fait que maintenir congelés des produits qui sont déjà dans cet état.

Dans la décision Nettoyeur Shefford Inc. c. M.R.N, 94 DTC 1926, le juge Tremblay de la cour canadienne de l'impôt cite plusieurs définitions des mots «transformer» et «process» à partir des dictionnaires. Puis il conclut, à la page 1930:

L'ensemble de ces définitions semble faire état de la mise en place d'un processus provoquant un changement au niveau de la forme, de la structure ou encore des propriétés des marchandises qui en font l'objet.

Il nous est impossible de conclure que le fait de conserver des aliments congelés provoque un changement quelconque.

Quant à fabriquer, cela signifie selon le Petit Robert «faire quelque chose par un travail exécuté sur une matière», «faire, produire à l'aide de matières premières transformées par des procédés mécaniques (des objets destinés au commerce)». Nous sommes d'opinion que dans le cas sous étude il n'y a aucune fabrication.

La Commission de révision de l'impôt a rendu une autre décision concernant une entreprise qui effectue de la congélation. Dans cette décision, Produce Processors Limited v. M.N.R., 80 DTC 1483, le commissaire St-Onge souligne ce qui suit à la page 1487:

At the hearing, counsel agreed that the process in the freezing tunnel, the tempering and the intermediate storage were processing and it is only the final stage that was in issue: to know the operation of the frozen storage warehouse.

After hearing the evidence on this question, the board decided that the final operation, being the storage of the goods in the frozen storage warehouse, was an integral part of the food processing, and therefore it was processing even if the Regulation 5202 under "qualified activities" states at subparagraph (d):

... does not include any of

(d) storing, shipping, selling and leasing of finished goods.

Indeed, the evidence has revealed that the goods become finished goods only after they are removed from the storage.

En nous appuyant sur ce jugement, force nous est de conclure que les produits congelés sont des produits finis une fois sortis des entrepôts du contribuable qui les a congelés. Ainsi, XXXXXXXXXX ne serait pas considéré comme ayant fabriqué ou transformé des biens.

Affirmer que le fait de conserver des aliments congelés est de la transformation rendrait presque inapplicable les règles de l'article 125.1. Par exemple, faudrait-il accorder la déduction pour BFT à un magasin de vente de peinture sous prétexte qu'il doit chauffer son magasin de manière à empêcher la peinture de geler? En effet, si la peinture gèle, elle se détériorera au point de ne plus être utilisable. A notre avis, l'intention du législateur n'était pas de permettre à un contribuable qui garde des aliments congelés de bénéficier de la déduction pour BFT.

Dans la décision Federal Farm, supra, le juge souligne qu'il faut éviter les absurdités lorsqu'on recherche le sens courant d'un mot:

It is the golden rule of interpretation that words used in a statute are used in their ordinary sense unless that would lead to some absurdity, or some repugnancy or inconsistency with the rest of the statute in which event the ordinary sense of the words used may be modified so as to avoid that absurdity or inconsistency, but no farther.

A notre avis, le bon sens suggère de ne pas considérer que XXXXXXXXXX a fabriqué ou transformé les produits qu'elle garde dans ses congélateurs mais qui ont été congelés par quelqu'un d'autre. En fait, ces produits sont, selon nous, des produits finis.

CONCLUSION

Pour les motifs ci-avant énoncés, nous vous recommandons de ne pas considérer la garde de produits surgelés par XXXXXXXXXX comme étant de la fabrication ou transformation de marchandises pour les fins de l'application de l'article 125.1 de la Loi. Nous sommes d'opinion que le Ministère serait en mesure de convaincre un tribunal du bien fondé d'une cotisation en ce sens.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

pour le Directeur
Division des industries manufacturières,
des sociétés et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique
et de la législation
ENDNOTES

^1. Jugement de la cour de l'Échiquier confirmé par la Cour Suprême du Canada dans un jugement de trois phrases. Voir 67 DTC 5311. Cette décision a été citée une quarantaine de fois entre 1976 et 1994.