2 November 1999 Internal T.I. 9923277 F - PARTICIPATION INDIVISE - TEST POUR 1100(14)

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1100(14)

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This translation was prepared by Tax Interpretations Inc. The CRA did not issue this document in the language in which it now appears, and is not responsible for any errors in its translation that might impact a reader’s understanding of it or the position(s) taken therein. See also the general Disclaimer below.

Facts

Your Questions

Principal Issues: [TaxInterpretations translation] Can the ratio of use to ownership be considered for the purposes of subsection 1100(14)?

Position: Qualitative and quantitative test - ratio $ of use to % of holding never pleaded in court

Reasons: Jurisprudence cited

November 2, 1999

Montreal Tax Services   	        Headquarters
Section 441-0-1		              Resources, Partnerships and
				              Trusts Division
Michel Hamelin, Case manager
				              Johanne Desparois, M.Fisc.

		                          7-992327

XXXXXXXXXX

Definition of "rental property”

This is in response to your memo of August 25 and September 2, 1999 concerning the definition of "rental property" in subsection 1100(14) of the Income Tax Regulations (the "Regulations").

Facts

XXXXXXXXXX

Your Questions

1. You stated that the percentage of leased area in relation to the total area of a building is an acceptable factor for determining whether a building is a "rental property". You add that in The Canada Trust Company v. The Minister of National Revenue (85 DTC 322) the "Canada Trust 85" case) the judge stated that the value of the rents could constitute a criterion to be used to determine whether a building is a "rental property". You asked us which of these two criteria takes precedence when the surface area criterion indicates that the property is a "rental property" while the other criterion indicates the opposite.

2. What is the basis for the 70% criterion used in the technical opinion of June 14, 1989 issued by our Directorate (our reference 5-7974)? You asked us to confirm that that the 70% criterion does not apply where a building is held in undivided co-ownership. You also asked us to indicate whether this 70% criterion could apply where the property is held in divided co-ownership.

3. Considering that the XXXXXXXXXX corporations have never together occupied more than XXXXXXXXXX% of the surface area of the Immovable, what is the impact of the 70% criterion?

4. Finally, you asked whether an intent-to-use test could be determinative for the purposes of subsection 1100(14) of the Regulations even though the wording of that subsection requires a test of use of the property rather than a test of intent.

Subsection 1100(14) of the Regulations

5. Subsection 1100(14) of the Regulations reads as follows:

“In this section and section 1101, rental property of a taxpayer or a partnership means

(a) a building owned by the taxpayer or the partnership, whether owned jointly with another person or otherwise, or

(b) a leasehold interest in real property, if the leasehold interest is property of Class 1, 3, 6 or 13 in Schedule II and is owned by the taxpayer or the partnership,

if, in the taxation year in respect of which the expression is being applied, the property was used by the taxpayer or the partnership principally for the purpose of gaining or producing gross revenue that is rent, but, for greater certainty, does not include a property leased by the taxpayer or the partnership to a lessee, in the ordinary course of the taxpayer’s or partnership’s business of selling goods or rendering services, under an agreement by which the lessee undertakes to use the property to carry on the business of selling, or promoting the sale of, the taxpayer’s or partnership’s goods or services.”

Our Comments

6. Essentially, the purpose of your questions is to determine whether XXXXXXXXXX's interest in the Immovable is a "rental property" within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations. The courts have pronounced on this definition on a number of occasions. In addition to the Canada Trust 85 case to which you refer, we have analyzed the cases of Gulf Canada Resources Limited v. Her Majesty the Queen (93 DTC 5345) (the "Gulf" case) and Anthony K. Jong v. Her Majesty the Queen (98 DTC 1616) (the "Jong" case).

7. In Canada Trust 85, the issue was whether, in 1976, the office building occupied by Lincoln Trust and Savings Company ("Lincoln Trust") was a "rental property" within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations. In 1979, the Tax Review Board also had to determine the status of this office building for the 1973 and 1974 taxation years (79 DTC 177).

The Canada Trust Company was formed in December 1976 by the amalgamation of two companies, Lincoln Trust and The Canada Trust Company. In 1973, Lincoln Trust built a 5-storey office building to house its head office. Lincoln Trust built the building with the intention of eventually occupying the entire surface area of the building. The fact that the leases signed by the tenants did not exceed 5 years demonstrated this intention. During its fiscal year ended October 31, 1976, Lincoln Trust occupied 35% of the building and leased the remainder to tenants. Lincoln Trust occupied the most expensive floors.

For the 1973 and 1974 taxation years, the Tax Review Board concluded that in 1973 and 1974 this office building was not "rental property" within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations, since Lincoln Trust was using the building for its business purposes rather than for investment purposes. In reaching that conclusion, the Tax Review Board considered, among other things, that Lincoln Trust would not have built the building solely to rent it out and that it would have built it even if it had not been able to rent it out. In addition, the Tax Review Board considered that the first rental spaces were available only as of September 1974. Although the Tax Court of Canada did not have to rule on the 1973 and 1974 taxation years, the judge stated that he did not disagree with the decision rendered by the Tax Review Board since in 1973 the building had not been completed and in 1974 Lincoln Trust was the main occupant of the building.

The Tax Court of Canada concluded that in 1976 the building was a "rental property" because Lincoln Trust occupied only 35% of the building's surface area. The Tax Court of Canada added that it also agreed with the Tax Review Board that the percentage of use test is not the only test for determining whether a building is a "rental property". However, the Tax Court of Canada was of the view that it was a good test. In addition, the Tax Court of Canada stated that for the purposes of subsection 1100(14) of the Regulations, the current use of the building must be considered rather than the intention at the time of construction. The Tax Court of Canada expressed itself, in part, as follows at page 327:

“Concerning Mr. Taylor's decision, the fundamental reasons for allowing the appeal were that concerning 1973 taxation year, the building was not yet completed and concerning 1974 taxation year, the main user was Lincoln Trust. Therefore it was correct to conclude that in the years involved, the building was not used by the taxpayer principally for the purpose of producing revenue that was rent.

(...)

The point at issue is the construction of 1100(14) concerning the actual use of the building involved in the taxation year 1976, and not the intention or motivation of Lincoln Trust in building it even if the thrust of Mr. Sauvé's testimony was that the said building was built as a "flagship building", a "prestige building" to attract business, as counsel for the appellant submitted.”

The Tax Court of Canada added, in obiter, that the value of the rents attributable to the space occupied by Lincoln Trust would be a more acceptable criterion, but it could not use this criterion because the taxpayer had not made any representation to that effect.

8. You asked whether the relative value of rents test discussed at the end of the judgment in Canada Trust 85 takes precedence over the percentage of use test when the latter test indicates that the property is a "rental property" while the test relating to the value of rents indicates the opposite.

In our view, the question of whether a property constitutes "rental property" within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations is a question of fact that must be determined by taking into account all of the particulars of each case. In Canada Trust 85, the Tax Court of Canada's ratio decidendi was based on the area test. The comment on the value of rents remains a comment in obiter. Consequently, we are of the view that it would be imprudent to conclude that the rental value test takes precedence over the area test, regardless of the situation. Furthermore, in the Gulf case discussed below, the Federal Court, Trial Division, stated that the wording of subsection 1100(14) of the Regulations and Interpretation Bulletin IT-195R4 suggest that the words "used (...) principally for" should be interpreted in light of two tests at once, namely, the quantitative test and the qualitative test. That case does not suggest that one of the two criteria takes precedence over the other. Consequently, we are of the view that those two criteria must be considered together, taking into account the specific facts of each case.

9. In Gulf, the issue was also whether the taxpayer's office building was "rental property" within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations. In 1976, the taxpayer, a corporation, decided to have an office building constructed in order to bring together in the same building all of its employees who were scattered in four different buildings. In 1977, the taxpayer entered into a purchase agreement with a real estate developer for the office building. In January 1979, a subsidiary of the taxpayer was incorporated for the transfer of a division of the taxpayer's operations. That transfer was required due to the rapid growth of the taxpayer's business. The employees of that subsidiary were the same people who worked in the taxpayer's division. In September 1979, the taxpayer and the subsidiary moved into the taxpayer's new office building. The taxpayer occupied 28.5% of the building, the subsidiary occupied 26.5% and the remaining 45% was rented to third parties. A partnership was created solely to lease the space in the building that was not occupied by the taxpayer and its subsidiary. To determine whether the building was used by the taxpayer principally to earn or produce gross income that constitutes rent, the Federal Court, Trial Division, had to decide whether, for the purposes of subsection 1100(14) of the Regulations, the 26.5% of space occupied by the subsidiary could be considered to be used for rental purposes. The Federal Court concluded that the 26.5% of space occupied by the subsidiary was not used to earn gross revenue that is rent. Consequently, the building was not a "rental property" for the purposes of subsection 1100(14) of the Regulations since only 45% of the building was rented. In reaching this conclusion, the Federal Court relied primarily on the following facts: the subsidiary was incorporated after the decision to construct the building, the building was constructed to house all of the taxpayer's employees, the subsidiary operated a division of the taxpayer's business, and the subsidiary's employees were former employees of the taxpayer. In addition, the Federal Court's decision was based on the wording of the postamble to subsection 1100(14) of the Regulations and on paragraphs 3 and 4 of Interpretation Bulletin IT-195R4.

The postamble to subsection 1100(14) of the Regulation, reads, in part, as follows:

“(…) but, for greater certainty, does not include a property leased by the taxpayer or the partnership to a lessee, in the ordinary course of the taxpayer’s or partnership’s business of selling goods or rendering services, under an agreement by which the lessee undertakes to use the property to carry on the business of selling, or promoting the sale of, the taxpayer’s or partnership’s goods or services.”

Paragraphs 3 and 4 of Interpretation Bulletin IT-195R4 reads, in part, as follows:

“3. (…) To be a rental property, the property must be used in the year by the taxpayer or partnership principally for the purposes of gaining or producing gross revenue that is rent. Rental property does not include a property leased by a taxpayer or partnership (the lessor) in the ordinary course of the lessor's business of selling goods or rendering services, where this is done under an agreement by which the lessee undertakes to use the property to carry on the sale or promotion of the sale of the lessor's goods or services. For example, a building leased by an oil company to a dealer for the operation of a service station in order to display and sell the oil company's goods is not a rental property of the oil company.

Meaning of "Principally"

4. As used in the definition of rental property in subsection 1100(14), the word "principally" means "primarily" or "chiefly." In establishing whether a property is used principally for a given purpose, one of the main factors to be considered is the proportion of time that the property is used for that purpose. If the property is used more than 50 percent of the time for the purposes of gaining or producing gross revenue that is rent, that pattern of use is a good indication that the property is used principally for that purpose. Another important factor to be considered is the proportion of the amount of space rented in relation to the total area of the building. Again, if more than 50 percent of the total area is rented, that is an indication that the property is being used principally for producing rental revenue.”

The Federal Court, Trial Division, stated that the wording of subsection 1100(14) of the Regulations and Interpretation Bulletin IT-195R4 suggest that the words "used (...) principally for" should be interpreted according to two tests: the quantitative test and the qualitative test.

The quantitative criterion is based on the percentage of occupancy of the building, while the qualitative criterion is based on the purpose for which the building is used. The qualitative criterion is based on the relationship between the building owner's business and the businesses operating in the rented space. Where a taxpayer can demonstrate that the space is rented for reasons other than to produce gross rental income, such evidence indicates that the property is probably not a "rental property" for the purposes of subsection 1100(14) of the Regulations. The Federal Court stated that the purpose of subsection 1100(14) of the Regulations is to restrict capital cost allowance in order to prevent a taxpayer from using capital cost allowance on real property to reduce income from other sources. The Federal Court added that the qualitative test makes it possible to properly interpret subsection 1100(14) of the Regulations while respecting Parliament's intent.

10. Among your questions, you asked whether an intent-to-use test could be determinative for the purposes of subsection 1100(14) of the Regulations even if the wording of that subsection requires a test of use of the property rather than a test of intention to use the property.

As stated above, we are of the view that whether a property constitutes "rental property" within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations is a question of fact that must be determined by taking into account all of the particulars of each case. It is true that the wording of subsection 1100(14) of the Regulations requires a use test. However, as the Federal Court Trial Division indicated in Gulf, the qualitative test must also be considered in order to properly interpret subsection 1100(14) of the Regulations. We are of the view, however, that the facts in Gulf are specific and that it would be wrong to conclude that the space used in a building by other taxpayers must always be considered in determining whether the building is a "rental property" within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations. The Tax Court of Canada clarified that point in Jong.

11. In Jong, the Tax Court of Canada had to re-examine subsection 1100(14) of the Regulations. In that case, the issue was whether the loss realized on the disposition of an interest in a building should be considered in paragraph (e) of the definition of "investment expense" in subsection 110.6(1) of the Act. That paragraph applies, in particular, to losses incurred by an individual for the year from renting or leasing a rental property within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations. The taxpayer was a doctor who co-owned a building. In 1991, the co-owners sold their interest in the building to a digital company in which they were shareholders. Following that transfer, the taxpayer realized a loss. The taxpayer occupied 10% of the building. The co-owners together occupied 39% of the building, 40% was occupied by other doctors and the remaining space was occupied by a treatment centre. The Tax Court of Canada concluded that the taxpayer used the building primarily to generate gross rental income and that the taxpayer's percentage use of the building should be determined independently of the other co-owners, even if the other co-owners carried on similar businesses. The Tax Court of Canada reached this conclusion by taking into account the quantitative and qualitative tests set out in the Gulf case. The Tax Court of Canada expressed itself, in part, as follows at page 1621:

"The evidence does indicate that each co-owner and tenant were operating separate businesses apart from the operation of the building by the co-owner.

The Court considers the use of the building and in that consideration the percentage of the space that was used by the Appellant. That amounted to very little, about 10 % and that was shared by the Appellant and two others.

The Court is satisfied that what should be considered here is the use of the space by the Appellant and not the Appellant together with the other co-owners because they had nothing whatsoever to do with the business of the Appellant.

(...)

The Court is satisfied that the Appellant was using the property principally for the purpose of producing rent despite his acknowledgement that he had an interest in how the building was to be run, what it was to be used for and despite the fact that he was involved in a business similar to other co-tenants. There was no real relationship between the Appellant's business and that of the other tenants, apart from the treatment centre, which income was solely rental income in any event."

12. You also asked about the basis for the 70% criterion used in the technical opinion of June 14, 1989 issued by our Directorate (our reference 5-7974). You asked us to confirm that that 70% criterion does not apply where a building is held in undivided co-ownership. You also asked us to indicate whether that 70% criterion could apply where the property is held in divided co-ownership. In addition, you asked us to indicate the impact of that criterion on the present case.

We have not found any jurisprudence to support such a 70% test (i.e. the ratio between the percentage of use and the percentage of ownership) used in the technical opinion bearing reference number 5-7974. The Jong case is the only case we have found that involves determining whether a building held in co-ownership constitutes "rental property" within the meaning of subsection 1100(14) of the Regulations. In Jong, the Tax Court of Canada did not have to determine whether the qualitative test set out in Gulf could include the 70% test, that is, the ratio between the percentage of use and the percentage of interest in a building. The Tax Court of Canada did not have to rule on this test since there was no pleading to that effect. XXXXXXXXXX.

13. In view of the foregoing comments, we are of the view that you do not have to take into account the other co-owners of the Immovable in determining whether XXXXXXXXXX's interest in the Immovable constitutes "rental property" for the purposes of subsection 1100(14) of the Regulations since XXXXXXXXXX's business is independent of the businesses carried on by the other tenants and co-owners. Furthermore, based on the Jong case and considering that XXXXXXXXXX occupies only XXXXXXXXXX% of the Immovable, we are inclined to conclude that the Immovable is "rental property". XXXXXXXXXX.

We hope you find these comments useful. Should you require additional information regarding the content of this document, please do not hesitate to contact us.

Marc Vanasse, CA
Manager
Resources, Partnerships and Trusts Section
Income Tax Rulings Directorate
Policy and Legislation Branch

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Text of Severed Letter

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Faits

Vos questions

Le paragraphe 1100(14) du Règlement

Nos commentaires

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the Department.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle du ministère.

Principal Issues: Peut-on considérer le test ratio % d'utilisation par rapport au % de détention pour les fins du paragraphe 1100(14)?

Position: test qualitatif et quantitatif - ratio $ utilisation par rapport % de participation jamais plaidé devant tribunaux

Reasons: Jurisprudence citée

Le 2 novembre 1999

Services fiscaux de Montréal	        Administration centrale
Section 441-0-1		              Division des ressources, des
				              sociétés de personnes et
Michel Hamelin, Chargé de cas		  des fiducies
				              Johanne Desparois, M.Fisc.

		                          7-992327

XXXXXXXXXX
Définition de « bien locatif »

La présente est en réponse à vos notes de service du 25 août et du 2 septembre 1999 concernant la définition de l'expression « bien locatif » prévue au paragraphe 1100(14) du Règlement de l'impôt sur le revenu (le « Règlement »).

Faits

XXXXXXXXXX

Vos questions

1. Vous mentionnez que le pourcentage de superficie louée par rapport à la superficie totale d'un immeuble constitue un facteur acceptable pour déterminer si un bâtiment est un « bien locatif ». Vous ajoutez que dans la cause The Canada Trust Company v. The Minister of National Revenue (85 DTC 322( (la cause « Canada Trust 85 ») le juge a mentionné que la valeur des loyers pourrait constituer un critère à retenir pour déterminer si un bâtiment est un « bien locatif ». Vous nous demandez lequel de ces deux critères a préséance lorsque le critère de superficie indique que le bien est un « bien locatif » alors que l'autre critère indique le contraire?

2. Vous demandez quel est le fondement du critère du 70 % utilisé dans l'opinion technique du 14 juin 1989 émise par notre Direction (notre référence 5-7974)? Vous nous demandez de vous confirmer que ce critère de 70 % ne s'applique pas lorsqu'un bâtiment est détenu en copropriété indivise? Vous nous demandez également de vous indiquer si ce critère de 70 % pourrait s'appliquer lorsque le bien est détenu en copropriété divise?

3. Considérant que les sociétés XXXXXXXXXX n'ont jamais ensemble occupé plus de XXXXXXXXXX% de la superficie de l'Immeuble vous demandez quel est l'impact du critère du 70%?

4. Finalement, vous nous demandez si un critère d'intention d'utilisation pourrait être déterminant pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement même si le libellé de ce paragraphe requiert un test d'utilisation du bien plutôt qu'un test d'intention?

Le paragraphe 1100(14) du Règlement

5. Le paragraphe 1100(14) du Règlement se lit comme suit :

« Dans le présent article et l'article 1101, « bien locatif » d'un contribuable ou d'une société de personnes désigne

a) soit un bâtiment dont le contribuable ou la société de personnes est propriétaire, conjointement avec une autre personne ou autrement,

b) soit une tenure à bail sur des biens immeubles, si la tenure à bail est un bien de la catégorie 1, 3, 6 ou 13 de l'annexe II et est la propriété du contribuable ou de la société de personnes,

si, au cours de l'année d'imposition à l'égard de laquelle l'expression s'applique, le bien a été utilisé par le contribuable ou la société de personnes principalement pour gagner ou produire un revenu brut qui constitue un loyer, mais, pour plus de précision, n'inclut pas un bien donné à bail à un preneur par le contribuable ou la société de personnes, dans le cours normal des activités de l'entreprise du contribuable ou de la société de personnes consistant à vendre des marchandises ou à rendre des services, en vertu d'un contrat par lequel le preneur s'engage à utiliser le bien pour exercer son activité de vente ou de promotion des ventes de marchandises ou de services fournis par le contribuable ou la société de personnes. »

Nos commentaires

6. Essentiellement, vos questions ont pour objet de déterminer si la participation de XXXXXXXXXX dans l'Immeuble est un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. Les tribunaux ont eu à quelques reprises à se prononcer sur cette définition. En plus de la cause Canada Trust 85 dont vous faites référence nous avons analysé les causes Gulf Canada Resources Limited v. Her Majesty the Queen (93 DTC 5345( (la cause « Gulf ») et la cause Anthony K. Jong v. Her Majesty the Queen (98 DTC 1616( (la cause « Jong »).

7. Dans la cause Canada Trust 85, la question en litige consistait à déterminer si, en 1976, l'édifice à bureaux occupé par Lincoln Trust and Savings Company (« Lincoln Trust ») était un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. En 1979, la Commission de la révision de l'impôt devait également déterminer le statut de cet édifice à bureaux pour les années d'imposition 1973 et 1974 (79 DTC 177(.

The Canada Trust Company est une société issue d'une fusion, effectuée en décembre 1976, de deux sociétés; Lincoln Trust et The Canada Trust Company. Lincoln Trust a, en 1973, construit un édifice à bureaux de 5 étages pour y établir son siège social. Lincoln Trust a construit l'édifice avec l'intention d'occuper éventuellement la totalité de la superficie de l'immeuble. Le fait que les baux signés par les locataires n'excédaient pas 5 ans démontrait cette intention. Au cours de son exercice terminé le 31 octobre 1976, Lincoln Trust occupait 35 % de la superficie de l'immeuble et louait le reste à des locataires. Lincoln Trust occupait les étages les plus coûteux.

Pour les années d'imposition 1973 et 1974, la Commission de la révision de l'impôt a conclu qu'en 1973 et 1974 cet édifice à bureaux n'était pas un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement puisque Lincoln Trust utilisait l'immeuble pour ses fins d'affaires plutôt que pour des fins d'investissement. Pour arriver à cette conclusion, la Commission de la révision de l'impôt a considéré, notamment, que Lincoln Trust n'aurait pas construit l'immeuble seulement pour le louer et qu'il l'aurait construit même s'il n'avait pas pu le louer. De plus, la Commission de la révision de l'impôt a considéré que les premiers espaces à louer étaient disponibles seulement à compter de septembre 1974. Bien que la Cour canadienne de l'impôt n'ait pas eu à se prononcer sur les années d'imposition 1973 et 1974, le juge a mentionné qu'il n'était pas en désaccord avec la décision rendue par la Commission de la révision de l'impôt puisqu'en 1973 l'immeuble n'était pas complété et qu'en 1974, Lincoln Trust était le principal occupant de l'immeuble.

La Cour canadienne de l'impôt a conclu qu'en 1976 l'immeuble était un « bien locatif » puisque Lincoln Trust occupait seulement 35 % de la superficie de l'immeuble. La Cour canadienne de l'impôt a ajouté qu'elle partageait également l'opinion de la Commission de la révision de l'impôt à l'effet que le critère du pourcentage d'utilisation n'est pas le seul critère pour déterminer si un bâtiment est un « bien locatif ». Cependant, la Cour canadienne de l'impôt est d'avis qu'il s'agit d'un bon critère. De plus, la Cour canadienne de l'impôt a mentionné que pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement, il faut considérer l'utilisation actuelle de l'immeuble plutôt que l'intention au moment de la construction. La Cour canadienne de l'impôt s'exprime, en partie, comme suit à la page 327 :

« Concerning Mr. Taylor's decision, the fundamental reasons for allowing the appeal were that concerning 1973 taxation year, the building was not yet completed and concerning 1974 taxation year, the main user was Lincoln Trust. Therefore it was correct to conclude that in the years involved, the building was not used by the taxpayer principally for the purpose of producing revenue that was rent.

(...)

The point at issue is the construction of 1100(14) concerning the actual use of the building involved in the taxation year 1976, and not the intention or motivation of Lincoln Trust in building it even if the thrust of Mr. Sauvé's testimony was that the said building was built as a "flagship building", a "prestige building" to attract business, as counsel for the appellant submitted. »

La Cour canadienne de l'impôt a ajouté, en obiter, que la valeur des loyers attribuables à la superficie occupée par Lincoln Trust serait un critère plus acceptable cependant, elle ne pouvait retenir ce critère puisque le contribuable n'a pas fait de représentation à cet effet.

8. Vous nous demandez si le critère de valeur relative des loyers discuté à la fin du jugement dans la cause Canada Trust 85 a préséance sur le critère du pourcentage d'utilisation lorsque ce dernier critère indique que le bien est un « bien locatif » alors que le critère relatif à la valeur des loyers indique le contraire?

Nous sommes d'avis que la question de savoir si un bien constitue un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement est une question de fait qu'il faut déterminer en tenant compte de l'ensemble des particularités de chaque cas. Dans la cause Canada Trust 85, le ratio decidendi de la Cour canadienne de l'impôt repose sur le critère de superficie. Le commentaire émis sur la valeur des loyers demeure un commentaire en obiter. Par conséquent, nous sommes d'avis qu'il serait imprudent de conclure que le critère de la valeur des loyers a préséance sur le critère de superficie peu importe la situation. D'ailleurs, dans la cause Gulf discuté ci-dessous, la Cour fédérale, division de première instance, a mentionné que le libellé du paragraphe 1100(14) du Règlement et le Bulletin d'interprétation IT-195R4 suggèrent d'interpréter les mots « utilisé (...) principalement pour » en tenant compte de deux critères à la fois soit, le critère quantitatif et le critère qualitatif. Cette cause ne suggère pas que l'un des deux critères a préséance sur l'autre. Par conséquent, nous sommes donc d'avis qu'il faut tenir compte de ces deux critères conjointement en considérant les faits particuliers de chaque cas.

9. Dans la cause Gulf la question en litige consistait également à déterminer si l'édifice à bureaux du contribuable était un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. En 1976, le contribuable, une société, a décidé de faire construire un édifice à bureaux afin de réunir dans le même immeuble tous ses employés qui étaient dispersés dans quatre immeubles différents. En 1977, le contribuable a conclu avec un promoteur immobilier une convention d'achat pour l'édifice à bureaux. En janvier 1979, une filiale du contribuable a été constituée afin de transférer une division des opérations du contribuable. Ce transfert était requis suite à la croissance rapide de l'entreprise du contribuable. Les employés de cette filiale étaient les mêmes personnes qui travaillaient dans la division du contribuable. En septembre 1979, le contribuable et la filiale se sont installés dans le nouvel édifice à bureaux du contribuable. Le contribuable occupait 28.5% de l'immeuble, la filiale occupait 26.5% et le 45% restant était loué à des tiers. Une société de personnes a été créée uniquement pour louer l'espace de l'immeuble qui n'était pas occupé par le contribuable et sa filiale. Pour déterminer si l'immeuble était utilisé par le contribuable principalement pour gagner ou produire un revenu brut qui constitue un loyer, la Cour fédérale, division de première instance, devait décider si pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement, le 26.5% d'espace occupé par la filiale pouvait être considéré comme étant utilisé pour des fins locatives. La Cour fédérale a conclu que le 26.5% d'espace occupé par la filiale n'était pas utilisé pour gagner un revenu brut qui constitue un loyer. Par conséquent, l'immeuble n'était pas un « bien locatif » pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement puisque seulement 45% de l'immeuble était loué. Pour arriver à cette conclusion, la Cour fédérale s'est appuyée essentiellement sur les faits suivants : la filiale a été incorporée après la décision de construire l'immeuble, l'immeuble a été construit pour regrouper tous les employés du contribuable, la filiale exploitait une division de l'entreprise du contribuable et les employés de la filiale étaient les anciens employés du contribuable. De plus, la décision de la Cour fédérale repose sur le libellé du postambule du paragraphe 1100(14) du Règlement et sur les paragraphes 3 et 4 du Bulletin d'interprétation IT-195R4.

Le postambule du paragraphe 1100(14) du Règlement qui se lit, en partie, comme suit :

« (...) mais, pour plus de précision, n'inclut pas un bien donné à bail à un preneur par le contribuable ou la société de personnes, dans le cours normal des activités de l'entreprise du contribuable ou de la société de personnes consistant à vendre des marchandises ou à rendre des services, en vertu d'un contrat par lequel le preneur s'engage à utiliser le bien pour exercer son activité de vente ou de promotion des ventes de marchandises ou de services fournis par le contribuable ou la société de personnes. »

Les paragraphes 3 et 4 du Bulletin d'interprétation IT-195R4 qui se lisent, en partie, comme suit :

« 3. (...) Pour que le bien soit un bien locatif, le contribuable ou la société doit utiliser le bien dans l'année principalement aux fins de gagner ou de produire un revenu brut qui constitue un loyer. Un bien locatif ne comprend pas un bien donné à bail que le contribuable ou la société loue (ci-après appelé le locateur) dans le cours normal des affaires qui consistent à vendre des marchandises ou à rendre des services, en vertu d'un contrat par lequel le locataire s'engage à utiliser le bien pour exercer une activité soit de vente ou de promotion des ventes des marchandises, soit des services fournis par le locateur (p. ex., un bâtiment loué par une société pétrolière à un concessionnaire qui exploite une station-service pour étaler et vendre des produits de la société pétrolière n'est pas un bien locatif).

Signification du terme « principalement »

4. Le terme « principalement » figurant dans la définition d'un bien locatif au paragraphe 1100(14) signifie «essentiellement» ou « surtout ». Pour déterminer si un bien est utilisé principalement à une fin précise, un des facteurs déterminants à considérer est la proportion de temps durant laquelle le bien est utilisé à cette fin précise. Lorsqu'un bien utilisé plus de 50 pour 100 du temps dans le but de gagner ou de produire un revenu brut sous forme de loyer, ce mode d'utilisation indique clairement que ce bien est utilisé principalement à cette fin. L'étendue des locaux loués par rapport à la superficie totale de l'immeuble est également un autre facteur important. Là encore, si plus de 50 pour 100 de la superficie totale est louée, cela indique que le bien est utilisé principalement pour produire un revenu de location. »

La Cour fédérale, division de première instance, a mentionné que le libellé du paragraphe 1100(14) du Règlement et le Bulletin d'interprétation IT-195R4 suggèrent d'interpréter les mots « utilisé (...) principalement pour » selon deux critères soit, le critère quantitatif et le critère qualitatif.

Le critère quantitatif repose sur le pourcentage d'occupation de l'immeuble alors que le critère qualitatif repose sur le but de l'utilisation de l'immeuble. Pour le critère qualitatif, il faut considérer les relations qui existent entre l'entreprise du propriétaire de l'immeuble et les entreprises exploitées dans les espaces loués. Lorsqu'un contribuable peut démontrer que les espaces sont loués pour des raisons autres que pour produire un revenu brut de location, une telle preuve indique que le bien n'est probablement pas un « bien locatif » pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement. La Cour fédérale a mentionné que le but du paragraphe 1100(14) du Règlement consiste à restreindre la déduction pour amortissement afin d'éviter qu'un contribuable se serve de l'amortissement sur un bien immeuble pour réduire ses revenus provenant d'autres sources. La Cour fédérale a ajouté que le critère qualitatif permet d'interpréter adéquatement le paragraphe 1100(14) du Règlement tout en respectant l'intention du législateur.

10. Parmi vos questions, vous nous demandez si un critère d'intention d'utilisation pourrait être déterminant pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement même si le libellé de ce paragraphe requiert un test d'utilisation du bien plutôt qu'un test d'intention d'utiliser le bien?

Tel que mentionné précédemment, nous sommes d'avis que la question de savoir si un bien constitue un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement est une question de fait qu'il faut déterminer en tenant compte de l'ensemble des particularités de chaque cas. Il est vrai que le libellé du paragraphe 1100(14) du Règlement requiert un test d'utilisation. Cependant, comme l'a indiqué la Cour fédérale, division de première instance, dans la cause Gulf il faut également tenir compte du critère qualitatif pour interpréter adéquatement le paragraphe 1100(14) du Règlement. Nous sommes cependant d'avis que les faits dans la cause Gulf sont spécifiques et qu'il serait erroné de conclure qu'il faut toujours considérer l'espace utilisé dans un immeuble par les autres contribuables pour déterminer si le bâtiment est un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. D'ailleurs, la Cour canadienne de l'impôt vient éclaircir ce point dans la cause Jong.

11. Dans la cause Jong la Cour canadienne de l'impôt a dû analyser à nouveau le paragraphe 1100(14) du Règlement. Dans cette cause la question en litige consistait à déterminer si la perte réalisée lors de la disposition d'une participation dans un immeuble devait être considérée à l'alinéa e) de la définition de « frais de placement » prévue au paragraphe 110.6(1) de la Loi. Cet alinéa vise, notamment, les pertes subies par un particulier pour une année résultant de la location de biens locatifs au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. Le contribuable est un médecin qui détenait en copropriété un immeuble. En 1991, les copropriétaires ont vendu leur participation dans l'immeuble en faveur d'une compagnie numérique dont ils étaient actionnaires. Suite à ce transfert le contribuable a réalisé une perte. Le contribuable occupait 10 % de l'immeuble. Les copropriétaires occupaient ensemble 39 % de l'immeuble, 40 % était occupé par d'autres médecins et l'espace restant était occupé par un centre de traitement. La Cour canadienne de l'impôt a conclu que le contribuable utilisait l'immeuble principalement pour produire un revenu brut de loyer et que le pourcentage d'utilisation de l'immeuble par le contribuable devait être déterminé indépendamment des autres copropriétaires et ce même si les autres copropriétaires exploitaient des entreprises similaires. La Cour canadienne de l'impôt arrive à cette conclusion en tenant compte des critères quantitatif et qualitatif énoncés dans la cause Gulf. La Cour canadienne de l'impôt s'exprime, en partie, comme suit à la page 1621 :

« The evidence does indicate that each co-owner and tenant were operating separate businesses apart from the operation of the building by the co-owner.

The Court considers the use of the building and in that consideration the percentage of the space that was used by the Appellant. That amounted to very little, about 10 % and that was shared by the Appellant and two others.

The Court is satisfied that what should be considered here is the use of the space by the Appellant and not the Appellant together with the other co-owners because they had nothing whatsoever to do with the business of the Appellant.

(...)

The Court is satisfied that the Appellant was using the property principally for the purpose of producing rent despite his acknowledgement that he had an interest in how the building was to be run, what it was to be used for and despite the fact that he was involved in a business similar to other co-tenants. There was no real relationship between the Appellant's business and that of the other tenants, apart from the treatment centre, which income was solely rental income in any event. »

12. Par ailleurs, vous demandez quel est le fondement du critère du 70 % utilisé dans l'opinion technique du 14 juin 1989 émise par notre Direction (notre référence 5-7974). Vous nous demandez de vous confirmer que ce critère de 70 % ne s'applique pas lorsqu'un bâtiment est détenu en copropriété indivise. Vous nous demandez également de vous indiquer si ce critère de 70 % pourrait s'appliquer lorsque le bien est détenu en copropriété divise. De plus, vous nous demandez de vous indiquer l'impact de ce critère sur le présent dossier.

Nous n'avons pas trouvé de jurisprudence pour supporter un tel critère du 70 % (soit le rapport entre le pourcentage d'utilisation et le pourcentage de participation) utilisé dans l'opinion technique portant le numéro de référence 5-7974. La cause Jong est la seule cause de jurisprudence que nous avons trouvée qui consiste à déterminer si un immeuble détenu en copropriété constitue un « bien locatif » au sens du paragraphe 1100(14) du Règlement. Dans la cause Jong, la Cour canadienne de l'impôt n'a pas eu à déterminer si le critère qualitatif énoncé dans la cause Gulf pourrait comprendre le critère du 70 % soit, le rapport entre le pourcentage d'utilisation et le pourcentage de participation dans un immeuble. La Cour canadienne de l'impôt n'a pas eu à se prononcer sur ce critère puisqu'il n'y a pas eu de plaidoirie à cet effet. XXXXXXXXXX.

13. Compte tenu des commentaires qui précèdent nous sommes d'avis que vous n'avez pas à tenir compte des autres copropriétaires de l'Immeuble pour déterminer si la participation de XXXXXXXXXX dans l'immeuble constitue un « bien locatif » pour les fins du paragraphe 1100(14) du Règlement puisque l'entreprise de XXXXXXXXXX est indépendante des entreprises exploitées par les autres locataires et copropriétaires. Par ailleurs, en nous appuyant sur la cause Jong et en considérant que XXXXXXXXXX occupe seulement XXXXXXXXXX% de l'Immeuble nous avons tendance à conclure que l'Immeuble est un « bien locatif ». XXXXXXXXXX.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.

Marc Vanasse, CA
Gestionnaire
Section des ressources, des sociétés
de personnes et des fiducies
Direction des décisions et de
l'interprétation de l'impôt
Direction générale de la politique et
de la législation

Summaries

Summary Under

Tax Topics - Income Tax Regulations - Regulation 1100 - Subsection 1100(14)

qualitative and quantitative test applied re the use test

In discussing the quantitative and qualitative tests that had been applied in the jurisprudence (including Gulf), the Directorate stated:

The quantitative criterion is based on the percentage of occupancy of the building, while the qualitative criterion is based on the purpose for which the building is used. The qualitative criterion is based on the relationship between the building owner's business and the businesses operating in the rented space. Where a taxpayer can demonstrate that the space is rented for reasons other than to produce gross rental income, such evidence indicates that the property is probably not a "rental property" for the purposes of subsection 1100(14) of the Regulations.

The Directorate went on to find that it was not necessary to take into account the use made by the other co-owners of an immovable in determining whether the taxpayers’ interest in the immovable constituted a "rental property" since their business is independent of the businesses carried on by the other tenants and co-owners.

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2 November 1999 Internal T.I. 9923277 F - PARTICIPATION INDIVISE - TEST POUR 1100(14)

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Le paragraphe 1100(14) du Règlement

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