24 February 2003 Internal T.I. 2002-0165537 F - Le détachement d'employés et l'article XV

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l'article XV

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Principal Issues:

Is a Canadian resident employee on a secondment to another employer taxable only in Canada as per Article XV of the Canada-United States Tax Convention Act, 1984?

Position: No.

Reasons:

The remuneration is borne by an employer who is a resident of the United States.

February 24, 2003

Shawinigan-Sud Tax Centre

Client Services (613) 957-4363
4695 - 12th Avenue, Section 541
Shawinigan-Sud, (Québec) G9N 7S6

Attention: Ms. Nicole Turner

Pascal Tétrault
2002-016553

Article XV of the Canada-U.S. Convention and the Secondment of Employees

This is in response to your memo of September 27, 2002, regarding the above subject. Specifically, you asked whether an individual is taxable only in Canada by virtue of the application of Article XV of the Canada-U.S. Tax Convention Act, 1984¹ (the "Convention").

Your situation involves the temporary assignment during 2001 of a Canadian resident to a U.S. corporation related to his Canadian employer. The employee was in the U.S. for a period of less than 183 days. According to a letter from the Canadian employer dated September 16, 2002, the terms of the assignment provided that the employee was on secondment to the U.S. corporation and that the U.S. corporation assumed full responsibility for the Canadian resident's employment regarding the employee’s duties in the United States.

The employee's remuneration was handled through the Canadian corporation while the employee's services were provided to the US corporation in the US. Once the employee was paid, the U.S. corporation reimbursed the Canadian corporation for the wages paid to the employee.

An amount of $XXXXXXXXXX in US dollars was included in the Canadian resident's income tax return as a result of the Canadian corporation issuing a T4 form.

The taxpayer claims that he is taxable in the US on the employment income that was borne by the US corporation and that this income is not exempt from being taxable in the US by the application of Article XV of the Convention. In addition, the taxpayer claims the foreign tax credit for tax paid to the US.

The employer adds that the Canadian corporation did not have a fixed base or permanent establishment in the U.S. and that the amounts charged to the U.S. corporation are for costs associated with the employee who was on secondment to the U.S. corporation.

COMMENTS

It is appropriate to focus on the interpretation of Article XV of the Convention since the application of sections 2 and 3 of the Income Tax Act (the "Act") subjects the Canadian resident to tax in Canada on his worldwide income.

It must now be determined whether the Canadian resident's tax burden can be reduced as a result of the application of the Convention. The relevant passages of Article XV of the Convention read as follows:

Article XV

Dependent Personal Services

1 Subject to the provisions of Articles XVIII (Pensions and Annuities) and XIX (Government Service), salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2 Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in a calendar year in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

(a) Such remuneration does not exceed ten thousand dollars ($10,000) in the currency of that other State; or

(b) The recipient is present in the other Contracting State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in that year and the remuneration is not borne by an employer who is a resident of that other State or by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in that other State.

Paragraph 1 of Article XV provides that wages and salaries of a Canadian resident may be taxed in Canada only, unless the employment is exercised in the United States. In the event that the employment is exercised in the United States, the Canadian resident's remuneration will be taxable in Canada and the United States unless the exception in paragraph 2 applies. This latter exception has the effect of rendering the resident's income taxable only in Canada where either his remuneration does not exceed US$10,000 or he is in the United States for a period or periods not exceeding 183 days and his remuneration is not borne by a United States resident employer.²

Based on the facts in your request, it appears that the Canadian resident is taxable in both Canada and the United States since the exception in paragraph 2 of Article XV is not applicable in this case.

A secondment generally occurs where an employee agrees with the employee’s current employer, the sending employer, to be assigned to an employer related to the employee’s employer, the receiving employer, for a specified period of time. There is generally no secondment where the employee provides services to a corporation related to the employee’s employer and this is done as part of an obligation on the part of the employer to provide such services to that related corporation. Income derived from the provision of services by one enterprise to another is subject to Article VII of the Convention. This transaction will of course have to respect the arm's length principle of Article IX of the Convention.

In this respect, we need to determine what kind of income is generated, but also who is the real employer of the employee, if any. The question of who is the "employer" under Article XV is essentially a question of fact.

Assuming in this scenario that the host employer is the U.S. corporation and that the U.S. corporation is indeed resident in the U.S., we must ask whether the Canadian resident's remuneration is "borne" by the U.S. employer. In this situation, the Canadian corporation is the one that paid the employee's salary and was subsequently reimbursed by the US corporation. The question is whether the employee's remuneration was actually “borne” by the US employer.

For the employee's remuneration to be "borne by" the US corporation, it is sufficient that it is deductible in computing the US corporation's income.³ There is no doubt, based on the information provided by the employer, that the employee's salary is deductible in computing the US corporation's income. This would not be the case if the U.S. corporation's deduction was for a service provided by the Canadian corporation.

In this case, the application of Article XV of the Convention renders the Canadian resident taxable in Canada and the United States on the employment income. Nevertheless, the Act will apply to avoid double taxation through the foreign tax credit mechanism. Given the payment mechanism used in this case, it would be prudent to ensure that income tax was actually paid to the US by the Canadian resident.

For your information, unless exempted, a copy of this memorandum will be severed using the Access to Information Act criteria and placed in the Canada Customs and Revenue Agency's electronic library. A severed copy will also be distributed to the commercial tax publishers for inclusion in their databases. The severing process will remove all material that is not subject to disclosure, including information that could disclose the identity of the taxpayer. Should your client request a copy of this memorandum, the electronic library version can be provided. Alternatively, the client may request a severed copy using the Privacy Act criteria, which does not remove client identity. Requests for this latter version should be made by you to Ms. Jackie Page at (819) 994-2898. A copy will be sent to you for delivery to the client.

Best regards,

Alain Godin
Section Manager
for the Director of the Division
International Operations and Trusts Division
Income Tax Rulings Directorate
Policy and Legislation Branch

ENDNOTES

1 S.C. 1984, c. 20.

2 In this situation, we have assumed that the Canadian employer does not have a permanent establishment or fixed base in the United States.

3 See: Paragraph 7 of the OECD Model Tax Convention Commentary on Article 15 and the United States Treasury Department's Technical Explanation on Article XV of the Convention.

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Text of Severed Letter

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

COMMENTAIRES

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.

Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.

Principales Questions :

Un employé, résident canadien, en détachement auprès d'un autre employeur est-il imposable uniquement au Canada lors de l'application de l'Article XV de la Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d'impôts.

Is a canadien resident employee on a secondment to another employer taxable only in Canada as per Article XV of the Canada-United States Tax Convention Act, 1984.

Position Adoptée : Non/ No.

Raisons JUSTIFIANT LA POSITION ADOPTÉE :

Sa rémunération est supportée par un employeur qui est résident des États-Unis.

The remuneration is borne by an employer who is a resident of the United States.

Le 24 février 2003

Centre fiscal de Shawinigan-Sud Pascal Tétrault
Service à la clientèle (613) 957-4363
4695 - 12ième avenue, Section 541
Shawinigan-Sud (Québec) G9N 7S6

À l'attention de Madame Nicole Turner
2002-016553

L'Article XV de la Convention Canada-É.-U. et le détachement d'employés

La présente fait suite à votre note de service du 27 septembre 2002 concernant le sujet en titre. Plus particulièrement, vous nous demandez si un individu est imposable uniquement au Canada en raison de l'application de l'Article XV de la Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d'impôts¹ (la " Convention ").

Votre situation implique l'affectation temporaire d'un résident canadien auprès d'une société américaine liée à son employeur canadien durant l'année 2001. L'employé a séjourné aux États-Unis durant une période inférieure à 183 jours. Selon une lettre de l'employeur canadien du 16 septembre 2002, les modalités de l'affectation prévoient que l'employé est en détachement auprès de la société américaine et que cette dernière assume l'entière responsabilité pouvant découler de l'emploi du résident canadien à l'égard de ses tâches effectuées aux État-Unis.

La rémunération de l'employé était effectuée par l'entremise de la société canadienne lors de la dispense des services de l'employé auprès de la société américaine aux États-Unis. Une fois l'employé payé, la société américaine remboursait à la société canadienne le salaire payé à l'employé.

Un montant de XXXXXXXXXX $ en dollars américains a été inclus dans la déclaration de revenu du résident canadien suite à l'émission d'un formulaire T4 par la société canadienne.

Le contribuable prétend qu'il est imposable aux États-Unis sur le revenu d'emploi qui a été assumé par la société américaine et que ce revenu n'est pas exempté d'être imposable aux États-Unis en appliquant l'Article XV de la Convention. De plus, le contribuable réclame le crédit d'impôt étranger payé aux États-Unis.

L'employeur ajoute que la société canadienne n'avait pas de base fixe ou d'établissement stable aux États-Unis et que les montants facturés à la société américaine sont afférents aux coûts associés à l'employé qui était en détachement auprès de la société américaine.

COMMENTAIRES

Il est juste de s'attarder à l'interprétation de l'Article XV de la Convention puisque l'application des articles 2 et 3 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la " Loi ") assujettissent le résident canadien à l'impôt au Canada sur ses revenus mondiaux.

Il faut maintenant déterminer si le fardeau fiscal du résident canadien peut être réduit suite à l'application de la Convention. Les passages pertinents de l'Article XV de la Convention se lisent comme suit :

Article XV
Professions Dépendantes

1. Sous réserve des dispositions des articles XVIII (Pensions et rentes) et XIX (Fonctions publiques), les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.

2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant au cours d'une année civile ne sont imposables que dans le premier État:

a) Si ces rémunérations n'excèdent pas dix mille dollars (10,000 $) en monnaie de cet autre État; ou

b) Si le bénéficiaire séjourne dans l'autre État contractant pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de cette année, et si la charge des rémunérations n'est pas supportée par un employeur qui est un résident de cet autre État ou par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans cet autre État.

Le paragraphe 1 de l'Article XV prévoit que les salaires et traitements d'un résident canadien sont imposables au Canada seulement, à moins que l'emploi ne soit exercé aux États-Unis. Dans l'éventualité où l'emploi est exercé aux États-Unis, les salaires et traitements du résident canadien seront imposables au Canada et aux États-Unis à moins que l'exception du paragraphe 2 ne s'applique. Cette dernière exception a pour effet de rendre imposable uniquement au Canada les revenus de notre résident lorsque soit sa rémunération ne dépasse pas 10 000 $ dollars américains, soit il séjourne pour une ou des périodes n'excédant pas 183 jours aux États-Unis et la charge de sa rémunération n'est pas supportée par un employeur résident des États-Unis.²

Selon les faits mentionnés dans votre demande, il appert que le résident canadien est imposable au Canada et aux États-Unis puisque l'exception du paragraphe 2 de l'Article XV n'est pas applicable en l'espèce.

Un détachement intervient généralement lorsque qu'un employé convient avec son employeur actuel, l'employeur d'envoi, d'être affecté auprès d'un employeur lié à son employeur, l'employeur d'accueil, durant une période déterminée. Nous ne sommes généralement pas en présence d'un détachement lorsque l'employé dispense des services auprès d'une entreprise liée à son employeur et que cette opération est faite dans le cadre d'une obligation de son employeur de dispenser de tels services auprès de cette entreprise liée. Le revenu tiré de la dispense de services d'une entreprise à une autre entreprise est assujettie à l'Article VII de la Convention. Cette transaction devra bien entendu respecter le principe de pleine concurrence de l'Article IX de la Convention.

Dans cette optique, nous devons déterminer quel est le type de revenu généré, mais aussi, qui est le véritable employeur de l'employé le cas échéant. La question de savoir qui est l'" employeur " au sens de l'Article XV est essentiellement une question de fait.

En prenant pour acquis dans le présent scénario que l'employeur d'accueil est la société américaine et que cette société est bel et bien résidente des États-Unis, nous devons nous demander si la rémunération du résident canadien est " supportée " par l'employeur américain. Dans notre situation, la société canadienne est celle qui a payé le salaire de l'employé et elle s'est fait subséquemment rembourser ce montant par la société américaine. La question est donc de savoir si l'employeur américain a effectivement " supporté " la rémunération de l'employé.

Pour que la rémunération de l'employé soit " supportée par " l'entreprise américaine, il suffit qu'elle soit déductible dans le calcul du revenu de la société américaine.³ Il ne fait pas de doute, à la lumière des renseignements fournis par l'employeur, que le salaire de l'employé est déductible dans le calcul du revenu de l'entreprise américaine. Il en serait autrement si la déduction de l'entreprise américaine était afférente à un service dispensé par l'entreprise canadienne.

Dans le présent cas, l'application de l'Article XV de la Convention rend le résident canadien imposable au Canada et aux État-Unis sur le revenu d'emploi. Néanmoins, la Loi s'appliquera pour éviter la double imposition par le mécanisme du crédit pour impôt étranger. Compte tenu de la mécanique de paiement utilisée en l'espèce, il serait prudent de vous assurer qu'un impôt sur le revenu a effectivement été payé aux États-Unis par le résident canadien.

À titre de renseignement, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'Agence des douanes et du revenu du Canada. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si votre client demande une copie de cette note de service, il est possible de lui fournir la version de la bibliothèque électronique. Le client peut aussi demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à Madame Jackie Page au (819) 994-2898. Une copie à remettre au client vous sera envoyée.

Veuillez agréer, Madame Turner, l'expression de nos sentiments distingués.

Alain Godin
Gestionnaire de section
pour le Directeur de la Division
Division des opérations internationales et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique et de la législation

ENDNOTES

¹ L.C. 1984, ch. 20.

² Dans cette situation, nous prenons pour acquis que l'employeur canadien n'a pas d'établissement stable ou de base fixe aux État-Unis.

³ Voir : Paragraphe 7 des Commentaires du Modèle de convention de l'OCDE afférent à l'Article 15 et Technical Explanation du United States Treasury Department concernant l'Article XV de la Convention.

Summaries

Summary Under

Tax Topics - Treaties - Income Tax Conventions - Article 15

exemption in Art. 15 of US Treaty unavailable where Canadian employee seconded to US affiliate, which reimburses for his payroll

A Canadian resident was seconded to a U.S. corporation related to his Canadian employer in 2001 for a period of less than 183 days, with the U.S. corporation assuming full responsibility for the Canadian resident's employment regarding the employee’s duties in the U.S. Once the employee was paid by the Canadian corporation, it would be reimbursed by the U.S. corporation. In finding that the employee’s remuneration was “borne” by the U.S. corporation, so that the individual’s remuneration was subject to tax in both jurisdictions, the Directorate stated:

For the employee's remuneration to be "borne by" the US corporation, it is sufficient that it is deductible in computing the US corporation's income. [Here] the employee's salary is deductible in computing the US corporation's income. This would not be the case if the U.S. corporation's deduction was for a service provided by the Canadian corporation.

… Nevertheless, the Act will apply to avoid double taxation through the foreign tax credit mechanism.

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